Por Francisco Antonio Aguirre Gutiérrez
Casos Prácticos Analizados por el Colegio de Abogados del Estado de Guerrero
El Ejecutivo Federal, el ocho de septiembre del año dos mil diecinueve, presentó a los legisladores una iniciativa de decreto para modificar diversos ordenamientos fiscales para el ejercicio de dos mil veinte, entre ellos, el código tributario, específicamente me referiré a la adición de un título sexto, para regular el régimen de revelación de esquemas reportables en México.
Esta propuesta tuvo como exposición de motivos, las experiencias de países como Reino Unido, Estados Unidos, Irlanda, Portugal, Canadá y Sudáfrica y el plan de acciones de los países que conforman la organización para la cooperación y el desarrollo económico “OCDE”, para combatir la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, conocido por sus siglas en inglés como “BEPS”, entre las cuales se encuentra la acción doce, para exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva.
La propuesta presidencial fue modificada por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, culminando el proceso legislativo con la adición de los artículos 197 a 202 al Código Fiscal de la Federación, cuya iniciación de vigencia fue prevista para el año dos mil veintiuno, según decreto publico el 9 de diciembre de 2019 en el Diario Oficial de la Federación.
Los numerales adicionados del código prevén lo que debe entenderse como asesor fiscal; cuáles con los esquemas reportables generalizados y personalizados a revelar; mismos que deben generar un beneficio tributario para el contribuyente según lo dispuesto por ese mismo ordenamiento; cuál es el contenido de la información a revelar, así como los efectos legales por desvelar esos esquemas; las obligaciones para los sujetos obligados; facultades de comprobación; plazos; infracciones y sanciones.
Ahora bien, con las reformas realizadas al código tributario federal, surge el cuestionamiento si resulta aplicable a los notarios la nueva obligación de presentar una declaración informativa con esquemas reportables.
Tocante a este punto, conviene transcribir el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados en el apartado donde precisa el concepto de asesor fiscal: “Sin embargo, esta Dictaminadora realiza algunos cambios de redacción para aclarar que esas personas tendrán dicho carácter sólo cuando realicen esas actividades en relación con la totalidad del esquema, y no cuando su intervención sea en un solo paso del esquema y esto implique que puedan desconocer todos los efectos del mismo.”
En este orden de ideas, el artículo 197 del ordenamiento en cuestión refiere que se entiende por asesor fiscal cualquier persona física o moral que, en el curso ordinario de su actividad realice actividades de asesoría fiscal y el numeral 199 adicionado establece que se considera esquema, cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos; redacciones donde pareciere que se pudiera actualizar la hipótesis de obligación para el fedatario.
Empero, el mismo precepto 197 refiere que para considerarse asesor también debe ser responsable o estar involucrado en la totalidad del diseño; comercialización; organización; implementación o administración de un esquema reportable, o quien pone a disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero.
Así, se entiende por esquemas reportables, cualquiera de los catorce casos de riesgos señalados en el artículo adicionado 199 del código consistentes en:
- Evitar que autoridades extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas.
- Evitar la aplicación del artículo 4-B (Obligación de pago por obtención de ingresos a través de entidades extranjeras transparentes fiscales) o del Capítulo I, del Título VI (De las Entidades Extranjeras Controladas Sujetas a Regímenes Fiscales Preferentes), de la Ley del ISR.
- Consista en actos jurídicos que permitan transmitir pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales a personas distintas de las que las generaron.
- Consista en una serie de pagos u operaciones interconectados que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas.
- Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México, respecto a ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente. Lo dispuesto en esta fracción también será aplicable cuando dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa reducida en comparación con la tasa corporativa en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente.
- Involucre operaciones entre partes relacionadas en las cuales:
- Se trasmitan activos intangibles difíciles de valorar de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia.
- Se lleven a cabo reestructuraciones empresariales en las cuales no haya contraprestación por la transferencia de activos, funciones y riesgos; o cuando como resultado de dicha reestructuración, los contribuyentes que tributen de conformidad con el Título II de la Ley del ISR reduzcan su utilidad de operación en más del 20%.
- Se transmitan o se conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación a cambio, o se presten servicios o se realicen funciones que no estén remunerados
- No existan comparables fiables por ser operaciones que involucran funciones o activos únicos o valiosos
- Se utilice un régimen de protección unilateral concedido en términos de una legislación extranjera de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia.
- Se evite constituir un establecimiento permanente en México en términos de la Ley del ISR y los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México.
- Involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que permita su depreciación por otra parte relacionada. 9. Cuando involucre un mecanismo híbrido definido de conformidad con la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del ISR. (Pagos a entidades sujetas a Refipre).
- Evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, incluyendo a través del uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución o en algún momento posterior.
- Cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la Ley del ISR y se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada.
- Evite la aplicación de la tasa adicional del 10% prevista en los artículos 140 (obligación de acumular dividendos), segundo párrafo; 142, segundo párrafo de la fracción V (dividendos del extranjero); y 164 (Ingresos por dividendos) de la Ley del ISR.
- En el que se otorgue el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o una parte relacionada de este último.
- Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20%, exceptuando aquéllas que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones.
Además, que estos esquemas o casos de riesgo también deben generar o pueden generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México. Lo cual nos remite al quinto párrafo del artículo 5º A del Código Fiscal de la Federación, mismo que también fue motivo de esta reforma dos mil veinte y que precisa que se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
Conforme al sistema normativo descrito a grandes rasgos, resulta indudable que la asesoría fiscal forma parte de la actividad ordinaria de la función notarial, entendida aquélla como la obligación de ilustrar a nuestros clientes o usuarios de los beneficios que en su favor prevé la propia norma tributaria, tales como elegir una figura asociativa, exención de casa habitación, donaciones, adjudicaciones por causa de muerte, enajenaciones en materia agraria, por mencionar algunas. Mas no cuando en la función notarial se participa en la constitución de una sociedad, protocolización de actas de asamblea, ratificaciones o formalizaciones de contratos y se desconoce que son vehículos para implementar un mecanismo de planificación fiscal agresiva como los casos de riesgos anteriormente relacionados.
Luego, siguiendo lo señalado por la dictaminadora, resulta claro que la intervención del fedatario en este tipo de esquemas reportables o casos de riesgos regulados como reportables, se reducirá a una parte en la implementación de esos esquemas reportables, motivo por el cual, considero que el notario difícilmente tendrá el carácter de asesor fiscal obligado a informar un esquema reportable de los antes señalados, dado que, inclusive, podría desconocer esos efectos tributarios; pero habrá que esperar el pronunciamiento que realice la autoridad administrativa en resoluciones miscelánea respecto de esta nueva obligación.
Fuentes:
https://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/sep/20190908-D.pdf
https://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2019/oct/20191017-IV.pdf
https://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5581292&fecha=09/12/2019
*Francisco Antonio Aguirre Gutiérrez
Notario Uno en el Distrito de Zaragoza, Guerrero. (Paco Aguirre)